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第十一章 债务重组
［基本要求］
（一）掌握债务人对债务重组的会计处理
（二）掌握债权人对债务重组的会计处理
（三）熟悉债务重组方式
［考试内容］
第一节 债务重组方式
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。其中，债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
债务重组主要有以下几种方式：
（１）以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式；
（２）将债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式；
（３）修改其他债务条件，即修改不包括上述第一种、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式；
（４）以上三种方式的组合，即采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金清偿债务
１以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益（营业外收入）。
２以现金清偿债务的，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入当期损益 （营业外支
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出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
（二）以非现金资产清偿债务
１以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
２以非现金资产清偿债务的，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
二、将债务转为资本
１将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本
（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额计入当期损益（营业外收入）。
２将债务转为资本的，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。
三、修改其他债务条件
１修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第１３号———或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
２修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益（营业外支出）。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
四、以上三种方式的组合方式
１债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
２债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
第十二章 或有事项
［基本要求］
（一）掌握预计负债的确认条件
（二）掌握预计负债的计量原则
（三）掌握亏损合同和重组形成的或有事项的处理
（四）熟悉或有事项的特征和常见或有事项
［考试内容］
第一节 或有事项概述
一、或有事项的概念及其特征
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
常见的或有事项有：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证 （含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。
二、或有负债和或有资产
或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务；另一类是现时义务。
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
第二节 或有事项的确认和计量
一、或有事项的确认
与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：
（１）该义务是企业承担的现时义务；
（２）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（３）该义务的金额能够可靠地计量。
二、或有事项的计量
（一）最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。所需支出不存在一个连续范围，或者虽存在一个连续范围、但该范围内各种结果发生的可能性不同的，应分别以下情况处理：若或有事项仅涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；若或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率加权计算确定。
（二）预期可获得补偿的处理
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。
（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。
三、资产负债表日对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
第三节 或有事项会计处理原则的应用
一、未决诉讼或未决仲裁
诉讼，是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼尚未裁决之前，对于被告来说，可能形成一项或有负债或者预计负债；对于原告来说，则可能形成一项或有资产。
仲裁，是指经济法的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法做出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人一方，仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的，会构成一项潜在义务或现时义务，或者潜在资产。
二、债务担保
债务担保在企业中是较为普遍的现象。作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。
三、产品质量保证
产品质量保证，通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在约定期内（或终身保修），若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。为此，企业应当在符合确认条件的情况下，于收入实现时确认相关预计负债。
四、亏损合同
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
亏损合同存在标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
五、重组义务
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：
（１）出售或终止企业的部分经营业务；
（２）对企业的组织结构进行较大调整；
（３）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额，直接支出是企业重组必须承担的、与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
（１）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；
（２）该重组计划已对外公告，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。 | 
